Kâzım KARACA
Gelir İdaresi Grup Müdürü
I –
GİRİŞ
3065
sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Sosyal ve Askerî Amaçlı
İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17. maddesinin “Diğer İstisnalar”
başlıklı 4. fıkrasına 5378 sayılı
Kanunla[1]
eklenen (s) bendi ile “özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için
özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programlarının”
teslimi KDV’den istisna edilmiştir.
Konu ile ilgili olarak daha sonra
yayımlanan 110 seri no.lu
KDV Genel Tebliğinde[2], binek otomobili ve diğer nakil
vasıtalarının, istisna kapsamındaki “araç-gereç” olarak değerlendirilmesinin
mümkün bulunmadığı açıklanmıştır.
Dava konusu bir olayda, engelli bir
vatandaşın satın aldığı özel tertibatlı otomobilin yukarıdaki maddede yer alan
“her türlü araç-gereç” kapsamında sayılması gerektiği iddiası ile ödediği
KDV’nin iadesini ilgili vergi dairesinden talep etmesi üzerine verilen olumsuz
cevaba istinaden açtığı dava vergi mahkemesince reddedilmiş, bu karara yapılan
itiraz sonucu Adana Bölge İdare Mahkemesi tarafından verilen kararda, davacı
haklı bulunarak vergi mahkemesinin kararı kaldırılmıştır. Söz konusu karar medya
aracılığı ile kamuoyuna duyurulmuş ve bu karar emsal gösterilmek suretiyle çok
sayıda dava açılmıştır. Yargı süreci ile ilgili olarak son noktayı Danıştay
koymuş ve ilgili kararı “kanun yararına” bozmuştur.
Bu çalışmada, engellilere motorlu
taşıt satışının KDV istisnası karşısındaki durumu, mevzuat ve yargı kararları
boyutuyla ele alınarak, bundan sonraki sürecin nasıl işleyeceği hakkında
değerlendirmeler yapılacaktır.
II – ENGELLİLER TARAFINDAN SATIN ALINAN TAŞITLARDAKİ
İSTİSNA
Engellilerin satın alacakları binek
otomobili vb. taşıtlar, 4760
sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7. maddesinin 2. fıkrası uyarınca
“özel
tüketim vergisinden” istisna edilmiştir.
Yani bu araçların engellilere satışı sırasında ÖTV hesaplanmamaktadır. ÖTV
Kanununda yer alan istisna hükmü şöyledir:
“2. (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tâbi
mallardan;
a) 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³'ü aşanlar hariç), 87.04
(motor silindir hacmi 2.800 cm³'ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında
yer alanların, sakatlık derecesi % 90 veya daha fazla olan malûl ve engelliler
tarafından,
b) 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³'ü aşanlar hariç), 87.04
(motor silindir hacmi 2.800 cm³'ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında
yer alanların, bizzat kullanma amacıyla sakatlığına uygun hareket ettirici özel
tertibat yaptıran malûl ve engelliler tarafından,
c) 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³'ü aşanlar hariç), 87.04
(motor silindir hacmi 2.800 cm³'ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında
yer alanların, bu bendin (a) ve (b) alt bentlerinde belirtilen malûl ve
engelliler tarafından ilk iktisabından sonra deprem, heyelan, sel, yangın veya
kaza sonucu kullanılamaz hale gelmesi nedeniyle hurdaya çıkarılmasında, bu
G.T.İ.P. numaralarında yer alan malları hurdaya çıkaran malûl ve engelliler
tarafından,
Beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı, … vergiden
müstesnadır.”
Ancak ÖTV ile ilgili olarak kanunda
yer alan bu istisna KDV bakımından herhangi bir anlam ifade etmemektedir. Zira
her vergi kanununda o vergi ile ilgili muafiyet ve istisnalar ayrı ayrı
düzenlenmektedir.
3065 sayılı KDV Kanununun 17.
maddesinin “Diğer İstisnalar” başlıklı 4. fıkrasının (s) bendinde yer alan
engellilerle ilgili istisna hükmü ise şöyledir:
“s) Özürlülerin eğitimleri,
meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak
üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel
bilgisayar programları.”
Yukarıdaki kanun hükmünde geçen
“araç-gereç” ifadesinden ne anlaşılması gerektiğine bakıldığında; Türk Dil
Kurumunun “araç” kelimesini “1.Bir iş yapmakta
veya sonuçlandırmakta gücünden yararlanılan nesne. 2.Taşıt. 3.Kişiler veya nesneler arasında bağlantı sağlayan şey, vasıta”
şeklinde; “gereç” kelimesini ise
“Belirli
bir işi yapmak için kullanılması gereken maddeler, malzeme,
materyal” olarak tanımladığı görülmektedir.
[3]
Kelime anlamı itibarıyla bakıldığında
“araç” kavramına taşıtın da girdiği görülmekle birlikte, “araç-gereç” kavramının
birlikte kullanıldığı durumda taşıtın bu kapsama girmeyeceği kanaatindeyiz.
Kanun maddesindeki ifadeye bir bütün olarak bakıldığında zaten taşıt araçlarının
bu kapsamda düşünülemeyeceği anlaşılmaktadır.
Konu ile ilgili olarak yayımlanan 110
seri no.lu KDV Genel Tebliğinde, “5378 sayılı
Kanunun 32 nci maddesi ile KDV Kanununun 17 nci maddesinin (4) numaralı
fıkrasına, 7/7/2005 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen (s) bendi uyarınca,
özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş
her türlü araç-gereç ve bilgisayar programlarının teslimi KDV'den
müstesnadır.
Buna göre, münhasıran özürlülerin
eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamlarında kullanmaları için özel olarak
üretilmiş her türlü araç-gereç (örneğin
görme özürlülerin kullandıkları baston, yazı makinesi, kabartma klavye;
ortopedik özürlülerin kullandıkları tekerlekli sandalye, ortez-protez gibi cihaz
ve araçlar) ile özel bilgisayar programları istisna kapsamında kabul
edilecektir. Binek otomobili ve diğer nakil vasıtalarının ise sözü edilen
"araç-gereç" kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.” denilmek suretiyle,
taşıt araçlarının bu kapsamda olmadığı açıkça belirtilmiştir.
Diğer taraftan, istisna maddesinde,
söz konusu araç-gereçlerin “özürlülerin eğitimleri,
meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak
üretilmiş” olmasından bahsedilmektedir. Dolayısıyla, başlangıçta özürlüler
için özel olarak üretilmeyen, bir başka ifadeyle, herkes tarafından
kullanılabilecek şekilde üretilmiş olan
araç gereçlerin, özürlülerin günlük yaşamlarında da kullanılabilmesi halinde KDV
istisnası söz konusu olmayacaktır.
III – KONU HAKKINDA YARGININ YORUMU
Engellilerin kullanımı için üretilmiş
araç-gereçlerde KDV istisnası ile ilgili olarak yaşanan bir olay kamuoyunda
geniş yankı bulmuş, birçok engelli vatandaş, taşıt satın alırken ödediği KDV’nin
iadesini ilgili vergi dairelerinden talep etmiş, kendilerine verilen olumsuz
cevap sonucunda vergi mahkemelerinde dava açmışlardır.
Emsal olayda engelli bir vatandaş,
satın aldığı özel tertibatlı otomobilin, KDV Kanununda istisnalar arasında
sayılan “her türlü araç-gereç” kapsamında olduğu iddiası ile ödediği KDV’nin
iadesini ilgili vergi dairesinden talep etmiş; ilgili vergi dairesi bu talebi
reddetmiştir. Bunun üzerine vatandaşın açtığı dava vergi mahkemesince de
reddedilmiş; bu karara yapılan itiraz sonucu Adana Bölge İdare Mahkemesi,
verdiği kararda davacıyı haklı bularak vergi mahkemesinin kararını
kaldırmıştır.[4]
Söz konusu kararda, “5378 sayılı
yasanın 1. maddesinde kanunun amacının, özürlülerin her türlü gelişmelerini ve
önlerindeki engelleri kaldırmayı sağlayacak tedbirleri alarak topluma
katılmalarını sağlamak olduğunun belirtildiği, bu haliyle yasanın amacına uygun
olarak Katma Değer Vergisi Kanununa getirilen istisna hükmü göz önüne
alındığında, davacıya ait binek otomobilinin de özürlüler için üretilen her
türlü araç gereç kapsamı içinde yer aldığı sonucuna ulaşıldığından, özürlü olan
davacının özrüne göre yapılan tadilat sonucu satın alınan aracın, yasal
düzenleme gereğince katma değer vergisinden istisna olması
gerekmektedir.” gerekçesiyle vergi
mahkemesi kararının kaldırıldığı görülmektedir.
Bilindiği üzere, 2577
sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 45/5. maddesi uyarınca, bölge
idare mahkemesinin kararları kesindir ve temyiz yoluna
başvurulamaz. Dolayısıyla, yukarıdaki karara konu olan işlem nedeniyle davacı
tarafından ödenen KDV’nin iadesine karar verilmiş ve bu karar
kesinleşmiştir.
Diğer taraftan, 2577 sayılı Kanunun
51. maddesi ile “kanun yararına bozma”
müessesesi düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi kararları ile idare
ve vergi mahkemelerince ve Danıştay’ca ilk derece mahkemesi olarak verilip
temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan niteliği
bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir
sonucu ifade edenler, ilgili bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya
kendiliğinden Danıştay Başsavcısı tarafından kanun yararına temyiz olunabilir.
Temyiz isteği yerinde görüldüğü takdirde karar, kanun yararına bozulur. Bu bozma
kararı, daha önce kesinleşmiş olan mahkeme veya Danıştay kararının hukuki
sonuçlarını kaldırmaz.
Bu hükme istinaden Danıştay Başsavcısı
tarafından Adana Bölge İdare Mahkemesinin yukarıdaki şekilde vermiş olduğu bir
kararı kanun yararına temyiz edilmiştir. Temyiz sonucu Danıştay 3. Daire tarafından verilen
karar[5], konu
ile ilgili tereddütleri ve farklı yorumları ortadan kaldırması bakımından
önemlidir.
Danıştay’ın Kararında Öne Çıkan Hususlar:
Danıştay’ın verdiği kanun yararına
temyiz kararı, gerek örnek olay bağlamında, gerekse diğer idari davalarda emsal
sayılacak tarzda hukuksal yorumları içermektedir.
-Söz konusu kararın dayanağını teşkil
eden Danıştay Başsavcısının başvurusunda; tarh edilen vergilere karşı sadece mükellef
ve vergi sorumluları tarafından dava açılabileceği, beyan üzerine alınan vergilerin ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununun vergi hatalarının
düzeltme ve şikayet yoluyla giderilmesine ilişkin başvurular dışında, herhangi
bir idari veya dava yoluna konu edilemeyeceği, özel tertibatlı araç satıcısı
mükellef tarafından ödenen verginin, mükellef sıfatı
taşımayan davacı tarafından iadesini isteme hakkı olmadığı gibi, olmayan bu hakka dayanılarak yaptığı başvurusunun
reddine dair işlemin iptalini de yasada öngörülmeyen bir dava yoluyla isteme
yetkisi de bulunmadığı, incelenmeksizin reddi gereken davayı, işin esasına girerek reddeden vergi mahkemesi kararının
sonucu itibarıyla doğru olması nedeniyle kanun yararına bozulması
istenmiştir.
Danıştay Başsavcısının temyiz
gerekçesi ile ilgili olarak Danıştay 3. Daire kararında, “213 sayılı Vergi Usul
Kanununun 377. maddesinde vergi davası açma yetkisinin mükelleflere ve
sorumlulara tanındığından bahisle; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 8.
maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde bu verginin mükellefinin, mal teslim eden
ve hizmet ifasında bulunanlar olduğu kurala bağlanmış ise de, katma değer
vergisinin yansıma özelliği nedeniyle,
satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiyi ödemek
zorunda kalan ve vergi yükünün üzerinde
kalmasının mamelekinde meydana getirdiği azalma nedeniyle menfaati etkilenen
davacının dava açma ehliyeti bulunduğu”
sonucuna varmıştır.
- Danıştay kararında, kanun yararına
temyiz müessesesinin, temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan
kararlardan, niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenlerin kanun yararına temyiz
olunabileceğinden bahisle; bu nitelikteki kararların hukuk düzenindeki olumsuz
etkilerinin, yeni uyuşmazlıklara emsal alınmasının önüne
geçilmesi, hukuk ve
uygulamada birliğin sağlanmasının
amaçlandığı ileri sürülerek, Danıştay’ın inceleme
yetkisinin sadece ileri sürülen temyiz sebepleri ile sınırlandırılmadığı, kanun
yararına temyiz isteminin; yanlış bir yargısal içtihadın yerleşmesini
önleme amacı göz önüne alındığında, ileri
sürülmeyen başka bir temyiz sebebinin bulunması halinde kararın hukuka
uygunluğunun bu sebep yönünden de incelenebileceği sonucuna ulaşılarak işin
esasına geçilmiştir.
- Davanın esası olan KDV Kanununun
17/4-s maddesi ile ilgili olarak yapılan değerlendirmede ise; özürlülerin
eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü
araç-gereç ve özel bilgisayar programları katma değer vergisinden istisna
tutulduğundan söz edilerek, söz konusu istisna hükmüne ilişkin yasa tasarısının
görüşmeleri sırasında; “Bizzat özürlüler tarafından kullanılan özel tertibatlı
olarak imal edilmiş, sonradan özel tertibat takılmış ve ilave özel tertibat
takılmış motorlu kara taşıtları ya da
özürlünün taşınması amacıyla birinci dereceden yakını bir sürücü veya özürlü
kişi tarafından iş akdine bağlı olarak istihdam edilen bir sürücü tarafından
kullanılan özürlü adına trafik siciline kayıtlı motorlu kara
taşıtları; özürlülerin eğitimleri,
meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç,
özel bilgisayar programları ile fonksiyon kazandırıcı ortez-protez ve benzeri
yardımcı ve destekleyici cihazlar” ibaresi
ile “özürlülere hizmet amaçlı kurulmuş dernek, vakıf ve bunların üst
kuruluşlarının çalışmalarında kullanılmak üzere iktisap edecekleri motorlu kara
taşıtlarıyla, sakatlık dereceleri %90 ve daha fazla olan malul ve özürlülerin
adlarına kayıtlı taşıtlar” ibaresinin
eklenmesinin ayrı ayrı teklif edildiği
ancak; gerek Hükümet
tarafından verilen teklifte, gerekse Sağlık, Aile, Çalışma ve Sosyal İşler
Komisyonu ile Plan ve Bütçe Komisyonunun kabul ettiği metinlerde, 3065 sayılı
Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasına “Özürlülerin
eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü
araç-gereç ve özel bilgisayar programları” bendinin eklenmesinin yeterli
görüldüğü ve nakil
vasıtalarının istisna kapsamı dışında bırakılarak yasalaştığı belirtilmiştir.
Danıştay bu açıklama ile kanun
koyucunun amacını açıklamış olmaktadır.
Buradan hareketle, davaya konu olayda, teslime konu otomobilin, her ne kadar,
davacının kullanımına uygun şekilde sonradan tadil edilmiş ise de; üretim
özellikleri itibarıyla toplumdaki tüm bireylerin kullanımına
sunulan motorlu bir nakil vasıtası olup
“özel
üretime tabi tutulmuş araç-gereç” kapsamında
değerlendirilemeyeceğinin açık olduğunu
vurgulamıştır.
- Kararda dikkat çeken bir diğer husus, “mali yükümlülüklere
ilişkin istisnalar hakkında yasa ile düzenleme yapılmasının zorunlu olduğu, bu alanın
yönetsel ve yargısal tasarruf ve yorumlara kapalı olduğu”nun vurgulanmış olmasıdır. Bu konu, sadece dava konusu olayda
değil, vergi ile ilgili tüm işlemlerde dikkate alınması gereken bir
konudur.
Sonuç olarak, davacı tarafından özel tüketim vergisi
istisnasından yararlanmak suretiyle satın alınan araç için ödenen KDV yasaya
uygun olduğu halde, söz konusu verginin iadesi istemiyle yapılan başvurunun
reddi yolunda tesis edilen işlemin iptali yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi
kararının, hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak üzere, kanun
yararına bozulmasına karar
verilmiştir.
IV –
SONUÇ
Engelli vatandaşların satın aldığı özel tertibatlı motorlu
taşıtların, KDV Kanununun 17/4-s maddesinde yer alan “özürlülerin
eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü
araç-gereç ve özel bilgisayar programları”
kapsamında “araç-gereç” sayılmadığı 110 seri no.lu KDV Genel Tebliğinde
açıklanmış olmakla beraber bazı yargı mercilerince aksi yönde verilen kararlar
emsal gösterilerek çok sayıda dava açılmıştır.
Danıştay’ın en son verdiği kanun yararına temyiz kararı ile,
motorlu taşıtların yukarıdaki istisna maddesindeki “her türlü araç-gereç”
kapsamında sayılamayacağı sonucuna varılmıştır. Konu ile ilgili olarak yargı
mercilerince farklı kararlar verilmesi, Danıştay’ın verdiği bu karar ile
önlenmiş olacaktır.
Bu nedenle, engelli vatandaşların araç satın alırken
ödedikleri KDV’nin iadesi için dava yoluna gitmelerinin bir anlamı kalmamıştır.
Bu aşamadan sonra bu konuda dava yoluna gidilmesi, vatandaş açısından maddi
külfetin yanında zaman kaybına yol açacaktır. Yargı mercileri ve davalı vergi
idaresi açısından ise gereksiz mesai kaybına sebebiyet
verecektir.
[1] 07.07.2005 tarih ve 25868 sayılı Resmi Gazetede
yayımlanmıştır.
[2] 11.07.2008 tarih ve 26933 sayılı Resmi Gazetede
yayımlanmıştır.
[3] http://tdkterim.gov.tr/bts/ [erişim:3.1.2012]
[4] Adana Bölge İdare Mahkemesinin 13.04.2010 tarih ve Esas:2010/1658,
Karar:2010/1721 sayılı kararı.
[5] Danıştay 3. Daire’nin 22.9.2011 tarih, Esas:2011/3445,
Karar:2011/5067 sayılı kararı. (3.1.2012 tarih ve 28162 sayılı Resmi Gazetede
yayınlanmıştır.)
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder